Le Fondazioni culturali, nel corso di questi anni, hanno assunto un ruolo importante e crescente come modello di riferimento in grado di coniugare il perseguimento di finalità non lucrative e la possibilità di disporre di un assetto organizzativo capace di garantire la rappresentanza di una pluralità di partner ma al tempo stesso un sistema di governance snello e flessibile.

La riforma del Terzo Settore rappresenta un momento di svolta per questo istituto in quanto sovverte il paradigma civilistico delle Fondazioni che la prassi aveva già abbondantemente messo in discussione e lo fa da una parte accogliendo la disciplina del modello associativo dall’altra recependo alcuni degli istituti tipici del diritto societario.

Cambia la natura del patrimonio, viene prevista la possibilità per le Fondazioni di dotarsi di un organo assembleare e il fondo patrimoniale potrà essere incrementato per effetto di adesioni successive da parte di soggetti ulteriori rispetto ai fondatori.

Anche sul piano tributario si registra una profonda innovazione: scompare la normativa sulle Onlus e molte fondazioni, soprattutto quelle culturali, dovranno misurarsi con una disciplina profondamente mutata.

Le Fondazioni del Terzo Settore manterranno la qualifica di enti non commerciali nella misura in cui le prestazioni di servizi a favore dell'utenza siano svolte gratuitamente ovvero dietro corrispettivi tali da coprire una frazione del costo effettivo del servizio.

Nuove misure agevolative sono previste dalla Riforma: dalle erogazioni liberali al social bonus che arricchiranno gli strumenti di finanziamento degli Enti del Terzo Settore.

Le Fondazioni potranno inoltre assumere anch’esse la qualifica di Impresa Sociale e questo le proietterà più decisamente verso l’adozione di un modello tipicamente imprenditoriale come forma organizzativa per la gestione delle proprie attività.

QUALI FONDAZIONI POTRANNO ENTRARE NEL TERZO SETTORE?

Non tutte le Fondazioni potranno entrare nel Terzo Settore. L’art. 4 del Codice del Terzo Settore (D. Lgs 117/2017) delimita infatti il perimetro evidenziando che: Non sono enti del Terzo settore le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, le formazioni e le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche, le associazioni di datori di lavoro, nonché' gli enti sottoposti a direzione e coordinamento o controllati dai suddetti enti, ad esclusione dei soggetti operanti nel settore della protezione civile alla cui disciplina si provvede ai sensi dell'articolo 32, comma 4. 

Un Fondazione, quindi, per poter entrare nel Terzo Settore, secondo l’art. 4, non deve essere sottoposta a direzione e coordinamento o controllata dalle amministrazioni pubbliche. 
Il codice civile  non definisce cosa si intenda per attività di «direzione e coordinamento», ma (agli artt. 2497 sexies e 2497 septies c.c.) stabilisce che tale attività si presume esercitata, salvo prova contraria:
 a) da società o enti tenuti al consolidamento dei loro bilanci,
 b) da società o enti che le controllino ai sensi dell'art. 2359 c.c., 
 c) da società o enti in forza di vincoli contrattuali o di clausole statutarie.
La nozione di «controllo», contenuta nell’art. 2359 c.c. stabilisce inoltre che si ritengono controllate:
-    le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;
-    le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;
-    le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Sia l’ANAC che l’Agenzia delle Entrate che lo stesso Ministero dei beni e delle attività culturali sembrano aver iniziato a tracciare una strada. In alcuni recenti documenti di prassi sembra avanzare una tesi del tutto ragionevole e cioè che l’attività di direzione, coordinamento e controllo debba innanzitutto manifestarsi con la potestà dell’ente pubblico di nominare la maggioranza dei componenti del Consiglio di Amministrazione di un ente. Questo renderebbe possibile l’ammissione nel Terzo Settore di Fondazioni culturali che pur risultando destinatarie di contributi prevalentemente pubblici e pur essendo partecipate da enti pubblici potrebbero essere ammesse nel recinto del Terzo Settore nella misura in cui nessuno degli enti pubblici eserciti una funzione dominante o di controllo sulla governance dell’ente. È il caso per esempio dei Teatri stabili italiani quasi sempre partecipati dalla Regione, dai Comuni, dalle città metropolitane nonché da enti privati.

UN MODELLO GIURIDICO ELASTICO

Sul piano civilistico diverse sono le novità che riguardano l’istituto delle Fondazioni che quasi perde la sua specificità all’insegna di un modello giuridico molto elastico.

L’art. 23 del D. Lgs 117/2017 dispone anche per le fondazioni del Terzo settore, il cui statuto preveda la costituzione di un organo assembleare o di indirizzo, la possibilità di accogliere, nel corso della vita dell’ente, nuovi associati. Si tratta pertanto del definitivo superamento del modello fondazionale tradizionale.

Inoltre l’art. 22 comma 4 prevede che: “Si considera patrimonio minimo per il conseguimento della personalità giuridica una somma liquida e disponibile non inferiore a 15.000 euro per le associazioni e a 30.000 euro per le fondazioni. Se tale patrimonio è costituito da beni diversi dal denaro, il loro valore deve risultare da una relazione giurata, allegata all'atto costitutivo, di un revisore legale o di una società di revisione legale iscritti nell'apposito registro”. 

Qui si misura a nostro giudizio una delle principali innovazioni giuridiche del modello fondazionale disciplinato dal codice civile: il patrimonio sembra decisamente assumere le vesti di capitale sociale che potrà dunque essere accresciuto in vista di conferimenti futuri e di apporti da parte di nuovi soci e che dovrà essere ricostituito nella misura in cui le perdite ne comportino la diminuzione di oltre un terzo. La norma, si ispira al limite di riduzione dall’art. 2446 c.c. in tema di società per azioni.

A riprova di quanto asserito è utile ricordare che ai sensi dell’art. 11 del Codice gli enti del Terzo settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale sono soggetti all'obbligo dell'iscrizione nel registro delle imprese.

L’istituto che abbiamo conosciuto, fuoriuscito dalle disposizioni codicistiche, presentava una dimensione molto più rigida: la Fondazione nel codice civile è generata da un negozio giuridico unilaterale, anche quando i fondatori sono più di uno. 

La volontà del fondatore determina il suo scopo e i limiti della sua operatività. Designata la sua volontà, quest’ultimo perde ogni diritto o potestà, “rimane estraneo all’ente da lui creato”, non può più né modificarlo né influire sulla sua attività. Tale fenomeno “cristallizza” l’assetto di interessi stabilito dalla volontà del fondatore e lo rende tendenzialmente immutabile. Le sole modificazioni consentite, ed a soggetti diversi dal fondatore, sono comunque preordinate a favorire l’attività di perseguimento dello scopo (art. n. 26 del c.c.) o sono conseguenti alla constatazione che lo scopo “è esaurito, o divenuto impossibile o di scarsa utilità” (art. n. 28 del c.c.). 

L’ASSETTO PARTECIPATIVO E ORGANIZZATIVO

Il codice del Terzo Settore modernizza profondamente l’istituto delle Fondazioni in tema di assetto partecipativo e organizzativo, oltre che di composizione degli organi e di sistema di controlli. 
Sul piano sistematico, tutto ciò consegna all’interprete non solo un’ulteriore riduzione della tradizionale dicotomia tra associazioni e fondazioni, già posta in crisi dalla contaminazione del modello associativo con quello fondazionale proprio delle ricordate fondazioni di partecipazione, ma soprattutto la conferma di quella sostanziale neutralità della forma che gli studiosi avevano già evidenziato.

Nell’art. 24 viene prevista la possibilità che le Fondazioni, al pari delle Associazioni, si dotino di un organo assembleare o di indirizzo a cui viene attribuita la funzione di indirizzo generale dell’ente e nel quale vengono, nei limiti in cui ciò sia compatibile con la natura dell'ente quale fondazione e nel rispetto della volontà del fondatore, assunte le decisioni principali della vita dell’organismo.

Il comma 8 dell’art. 26 dispone inoltre che nelle fondazioni del Terzo settore deve essere nominato un organo di amministrazione a cui si applicano le cause di ineleggibilità e di decadenza previste dall'articolo 2382 del codice civile. Tali amministratori, a seconda del modello di governance prescelto dall’ente, potranno essere eletti dall’organo assembleare.

IL PROFILO TRIBUTARIO

Le Fondazioni possono acquisire la qualifica di Enti del Terzo Settore ed iscriversi al Registro Unico del Terzo Settore  se esercitano una delle attività elencate nell’art. 5 del decreto.

Per i soggetti che operano in ambito culturale il codice riserva alcune attività che vale la pena richiamare:
    f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio, ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e successive modificazioni;
    i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volontariato e delle attività di interesse generale di cui al presente     articolo;
    j) radiodiffusione sonora a carattere comunitario, ai sensi dell'articolo 16, comma 5, della legge 6 agosto 1990, n. 223, e successive modificazioni;
    k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;
    l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica e al successo scolastico e formativo, alla prevenzione del bullismo e al contrasto della povertà educativa;
    v) promozione della cultura della legalità, della pace tra i popoli, della nonviolenza e della difesa non armata;
    z) riqualificazione di beni pubblici inutilizzati o di beni confiscati alla criminalità organizzata.

Ad essi si applica in primo luogo l’art. 79 del D. Lgs n. 117 del 3 Luglio 2017 secondo cui “ le attività di interesse generale di cui all'articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, l'Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento”.
Le attività realizzate dalle Fondazioni saranno pertanto sottoposte ad un test di commercialità che determinerà la natura tributaria dell’ente.
La disposizione in pratica detta i criteri per determinare la natura commerciale o non commerciale degli Enti del Terzo settore, tenendo conto delle attività da essi svolte e delle modalità operative concretamente impiegate.

Le Fondazioni pertanto potranno assumere la qualifica di enti del terzo settore non commerciali qualora esercitino una o più attività di interesse generale con modalità non commerciali oppure enti del terzo settore commerciali quando a prevalere è la modalità commerciale della propria attività e cioè l’attitudine a generare un utile economico.

Nella relazione illustrativa si specifica che le attività di interesse generale richiedono ai fini della decommercializzazione che le prestazioni di servizi a favore dell'utenza siano svolte gratuitamente ovvero dietro corrispettivi tali da coprire una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto degli apporti economici delle amministrazioni sopra indicate.

Il comma 4 dell’art. 79 specifica inoltre che non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore non commerciali i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione e i  contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche per lo svolgimento delle attività nella misura in cui siano condotte in osservanza al criterio dei “costi effettivi” delineato sopra.

La qualificazione commerciale o non commerciale dell’ente dipenderà non solo dal test di commercialità previsto dall’art. 79 ma anche dal peso che avranno le altre entrate istituzionali come le erogazioni liberali, e le raccolte pubbliche di fondi occasionali. Se queste entrate saranno infatti in grado di prevalere numericamente sulle entrate classificate come commerciali le fondazioni del Terzo Settore manterranno la loro qualifica di enti non commerciali.

Paradossalmente il profilo tributario delle fondazioni appare meno contorto di quello previsto per gli enti associativi. Questi ultimi, se costituiti sotto forma di Enti del Terzo Settore,  dovranno fare i conti con una disposizione contenuta nel comma 6 dell’art. 79 secondo la quale i corrispettivi specifici versati dagli associati si considerano sempre di natura commerciale. Si tratta di una norma che va, a parere di chi scrive, coordinata con il comma 2 che dispone il test di commercialità e che dovrà in ogni caso essere oggetto di interpretazione per evitare una pesante penalizzazione per le organizzazioni mutualistiche.
Le fondazioni non hanno per loro natura il problema di qualificare i corrispettivi specifici dei soci. La loro attività è naturalmente rivolta agli utenti e ai soggetti esterni alla fondazione.

Alla luce di questo assetto  dovranno pertanto misurare la qualificazione tributaria delle proprie attività a partire dalle disposizioni contenute nel comma 2.

I BENEFICI FISCALI DEL TERZO SETTORE

Il codice attribuisce non pochi benefici alle organizzazioni del Terzo Settore che qui intendiamo richiamare sinteticamente.

Queste possono:
• se costituite sotto forma di Enti del Terzo Settore (ETS) non commerciali,essere destinatarie delle erogazioni liberali che attribuiscono una detrazione, in misura pari al 30% dell’Irpef, per le erogazioni liberali in denaro o in natura per un importo complessivo in ciascun periodo d’imposta non superiore a 30.000 euro. La detrazione è elevata al 35% se l’erogazione liberale in denaro è a favore di organizzazioni di volontariato.
Inoltre le liberalità in denaro o in natura erogate a favore degli enti del Terzo settore non commerciali di cui all'articolo 79, comma 5, da persone fisiche, enti e società sono deducibili dal reddito complessivo netto del soggetto erogatore nel limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato.
Le disposizioni circa le erogazioni liberali si applicano non solo agli ETS non commerciali ma a tutti gli ETS, comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società, a condizione però che destinino le liberalità ricevute per lo svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

• Accedere al Fondo istituito per il finanziamento di progetti e attività di interesse generale promossi dagli enti del Terzo Settore (art. 72) destinato a sostenere, anche attraverso le reti associative, lo svolgimento di attività di interesse generale, costituenti oggetto di iniziative e progetti promossi da organizzazioni di volontariato, associazioni di promozione sociale e fondazioni del Terzo settore, iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore.

• Accedere al social bonus, che attribuisce un credito d’imposta pari, per le persone fisiche, al 65% dell’erogato (entro il 15% del reddito) e, per i soggetti IRES, al 50% (entro il 5% per mille dei ricavi) per le erogazioni liberali in denaro destinate al recupero di beni immobili pubblici inutilizzati o di beni confiscati alla criminalità organizzata, assegnati a enti del Terzo settore (incluse anche le imprese e cooperative sociali) che abbiano presentato un progetto per sostenere il recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata e destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività di interesse generale secondo modalità non commerciali. 

• Accedere alla nuova disciplina in materia di finanza sociale concernente i “titoli di solidarietà”, finalizzata a favorire il finanziamento ed il sostegno delle attività di interesse generale svolte dagli ETS non commerciali iscritti nell’apposito registro (art. 77). Tale disciplina è finalizzata all’emissione di obbligazioni e altri titoli di debito nonché certificati di deposito, che gli istituti di credito potranno emettere allo scopo di raccogliere denaro con l’obbligo, di impiegare il capitale per il sostegno finanziario alle attività istituzionali degli ETS.

• Accedere alle attività di social lending svolta dai gestori dei portali on line per i quali è stato previsto un regime fiscale agevolato mediante utilizzo di piattaforme web finalizzate al finanziamento e al sostegno delle attività di interesse generale degli enti del terzo settore 

• Fruire delle agevolazioni previste per l’assegnazione in favore degli ETS di immobili pubblici inutilizzati, per fini istituzionali (art. 71). Le misure previste sono di tre tipi:
1. la possibilità per gli enti del Terzo settore di svolgere le loro attività istituzionali, purché non di tipo produttivo, in locali compatibili con tutte le destinazioni d'uso e indipendentemente dalla destinazione urbanistica.
2. Avere la possibilità di ottenere in comodato, da parte degli ETS, ad eccezione delle imprese sociali, beni mobili ed immobili di proprietà dello Stato, Regioni e Province autonome e degli Enti locali , non utilizzati per fini istituzionali, per lo svolgimento delle attività istituzionali.
3. Ottenere in concessione, da parte degli ETS che svolgono le attività indicate all'articolo 5, comma 1, lettere f), i), k), o z) (e cioè le attività culturali)   beni culturali immobili di proprietà dello Stato, delle regioni, degli enti locali e degli altri enti pubblici, per l'uso dei quali attualmente non è corrisposto alcun canone e che richiedono interventi di restauro,  con pagamento di un canone agevolato, finalizzata alla realizzazione di un progetto di gestione del bene che ne assicuri la corretta conservazione, nonché l'apertura alla pubblica fruizione e la migliore valorizzazione. 
Questa norma meriterebbe un lungo commento ma ci limitiamo ad osservare una sola cosa: il restauro, la conservazione e la valorizzazione del patrimonio culturale richiedono importanti risorse finanziarie. Ancorare la concessione dei beni culturali non solo al pagamento di un canone ma trasferendo sugli enti del terzo settore l’onere del restauro e della conservazione di questi beni è fuori da ogni logica di sostenibilità economica. L’istituto concessorio nella valorizzazione del patrimonio culturale sembra un totem che, nonostante gli esiti non incoraggianti, continua ad essere concepito come il principale motore della disciplina giuridica della valorizzazione culturale in Italia.

A queste misure si aggiungono le agevolazioni di cui al D.Lgs. n. 112 del 3 luglio 2017, che ha riformato la disciplina dell’impresa sociale, tese a favorire gli investimenti di capitale in tali enti. La norma introduce importanti agevolazioni in favore dei soggetti che intendono effettuare degli investimenti nel capitale delle imprese sociali. Gli investimenti effettuati dalle persone fisiche godranno di una detrazione dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche pari al 30% della somma investita a condizione che le Imprese Sociali  siano costituite da non più di trentasei mesi dalla data di entrata in vigore del Decreto. L’investimento massimo detraibile non può eccedere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di euro 1.000.000 e deve essere mantenuto per almeno tre anni pena la decadenza dal beneficio.

Analoga misura è prevista per i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società, i quali potranno dedurre del reddito il 30% della somma investita nel capitale sociale di una o più società, incluse società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale successivamente alla data di entrata in vigore del Decreto e che siano anch’esse costituite da non più di trentasei mesi dalla medesima data. L’investimento massimo deducibile non può eccedere, in ciascun periodo d’imposta, l’importo di euro 1.800.000 e deve, analogamente a quanto previsto per le persone fisiche, essere mantenuto per almeno tre anni.

Abstract

In the last few years, ultural foundations have acquired an important and growing role in the cultural market. They represent a legal model of non-profit organisations with a lean and flexible governance system. The reform of non-profit organisations represents a turning point for foundations as the new law modifies their civil law paradigm. It also includes the discipline of the association model on the one hand, incorporating some of the legal instruments of company law on the other. The tax legislation changes radically: the current rules of non-profit organisations disappear and many foundations, especially cultural ones, will have to deal with a profoundly changed discipline.

The nature of the patrimony changes, Foundations can now have an assembled body, and the patrimonial fund can be increased as a result of subsequent adhesions by other subjects than the founders. Also, new incentive measures are foreseen: from the donations to the social bonus that will enrich the funding instruments of non-profit organizations. The Foundations will also be able to assume the status of Social Enterprise and this will project them more decisively towards the adoption of a typically entrepreneurial model.

NOTE BIBLIOGRAFICHE

Delibera Anac del 20/11/2017

Risoluzione n. 136/2017 Agenzia delle Entrate

Circolare Mibact 14510 del 23 Luglio 2019

Guido Martinelli e Marco D’Isanto, Le fondazioni culturali e il terzo settore, Euroconference, Ottobre 2019

Dianora Poletti, Costituzione e forme organizzative in IL CODICE DEL TERZO SETTORE, Commento al Decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 – Pacini Giuridica 2018

Renzo Costi, Le linee portanti dell’ordinamento del Terzo Settore – Analisi giuridica dell’economia, Giugno 2018

Marco D’Isanto, Terzo settore: una sfida impegnativa per le organizzazioni culturali, Euroconference, Giugno 2018

Marco D’Isanto, Stefano Consiglio, Agostino Riitano, Una risposta per l’alleanza tra pubblico e società civile: La Fondazione di Partecipazione – Giornale delle Fondazioni – Gennaio 2018

De Martini Corrado, Le Associazioni e le Fondazioni: disciplina giuridica, contabile e fiscale - ETAS libri, 1990

 

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